Газета «БУХГАЛТЕРИЯ. Право. Налоги. Консультации»
№ 14 (1157), 6 апреля 2015 г.

«РЕСТРУКТУРИЗАЦИЯ ТОРГОВОЙ КРЕДИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ»

ВОПРОС: У предприятия имеется торговая кредиторская задолженность на 1 млн грн., которая 31 декабря 2014 года в соответствии с мировым соглашением, утвержденным судом, была продлена на пять лет без начисления процентов с погашением одним платежом по завершении этого периода. Стороны договора, по которому возникла такая задолженность, не являются связанными сторонами. Как отразить такую реструктуризацию в бухгалтерском учете и финансовой отчетности?

ОТВЕТ:
Реструктуризация существующей беспроцентной задолженности сегодня стоит на повестке дня многих предприятий. Часто она предусматривает продление сроков погашения задолженности без необходимости начисления и уплаты процентов. Существуют разные взгляды на способы отражения такой реструктуризации в бухгалтерском учете и финансовой отчетности предприятий. Опишем свою позицию по этому вопросу.
Предприятию прежде всего необходимо определить, является ли такая задолженность финансовым инструментом и какой национальный стандарт нужно применять для ее учета. В большинстве случаев такая задолженность отвечает критериям финансового обязательства. Согласно п.4 ПБУ-13⁽¹⁾«финансовое обязательство — контрактное обязательство: а) передать денежные средства или другой финансовый актив другому предприятию; б) обменяться финансовыми инструментами с другим предприятием на потенциально невыгодных условиях».
Исключение составляют обязательства, не являющиеся финансовым инструментом (например, авансы полученные), и другие, перечисленные в п.З этого стандарта.
Если существующая задолженность соответствует определению термина «финансовое обязательство», ее реструктуризация должна учитываться в соответствии с п.23 ПБУ-13. Указанным пунктом предусмотрено, что «в случае обмена заемщика с кредитором долговыми инструментами с разными условиями предыдущий долг списывается с одновременным признанием нового долга. Изменение условий имеющегося долгового инструмента (независимо от причины) отражается погашением предыдущего долга с одновременным признанием нового долга. Разница между балансовой стоимостью погашенного или переданного другой стороне обязательства (или его части) и уплаченной за него суммой признается другими доходами или другими расходами отчетного периода».
В этом пункте ключевым требованием является необходимость признания нового финансового инструмента при возникновении реструктуризированной задолженности. Такое требование ПБУ-13 похоже на требования параграфов 40—41 МСБУ 39 ⁽²⁾. Единственным отличием является наличие в международном стандарте 10-процентного порога существенности, который установлен параграфом 62 Руководства к применению МСБУ 39. Соответственно, признание нового финансового инструмента по международному стандарту происходит только в том случае, если изменения исходных условий договора привели к превышению этого порога.

Оценка финансового инструмента осуществляется согласно п.29 ПБУ-13, который устанавливает: «Финансовые инструменты первоначально оценивают и отражают по их фактической себестоимости, которая состоит из справедливой стоимости активов, обязательств или инструментов собственного капитала, предоставленных или полученных в обмен на соответствующий финансовый инструмент, и расходов, непосредственно связанных с приобретением или выбытием финансового инструмента (комиссионные, обязательные сборы и платежи при передаче ценных бумаг и т.п.)». Такое требование ПБУ-13 устанавливает необходимость признания финансового инструмента по его справедливой стоимости и является идентичным требованию параграфа 43 МСБУ 39.

Рассмотрим, что означают вышеприведенные требования для условий реструктуризации торговой кредиторской задолженности, описанных в вопросе.
Торговая кредиторская задолженность соответствует определению финансовых обязательств, а продление срока платежа на пять лет следует рассматривать как обмен долговыми инструментами с разными условиями. Предприятие должно определить справедливую стоимость нового финансового инструмента и признать его на балансе, с одновременным погашением старого долга и отражением разницы как дохода отчетного периода. На практике справедливая стоимость нового финансового инструмента определяется как настоящая стоимость платежа, который предприятие должно сделать в соответствии с условиями соглашения по реструктуризации задолженности. Такой расчет осуществляется с применением рыночной процентной ставки, по которой предприятие-должник могло бы привлечь денежные средства на рынке от несвязанных сторон, в той же валюте и на такой же срок.
Допустим, что рыночная процентная ставка для предприятия-должника составляет 25%. Настоящая стоимость 1 млн грн. с погашением в конце 2019 года по формуле расчета настоящей стоимости будет составлять 327680 грн. (1000000 грн. х 1 : (1 + 0,25)⁵).
Таким образом, разница в 672320 грн..(1000000 грн. - 327680 грн.) отражается в виде доходов в 2014 году. В следующие годы предприятие должно начислять процентные расходы по той же ставке 25% с одновременным увеличением суммы задолженности, как приведено в таблице далее. На момент уплаты задолженности 31 декабря 2019 года сумма задолженности будет составлять 1 млн грн.

Таблица. Расчет настоящей стоимости задолженности

*Сумма по состоянию на момент ожидаемого погашения 31 декабря 2019 года

Если по мировому соглашению предприятие-должник должно частично погашать задолженность в течение срока отсрочки, расчет настоящей стоимости потребует использования более сложной формулы.
Таким образом, долгосрочная беспроцентная задолженность должна отражаться по настоящей стоимости на дату баланса, аналогично отражению долгосрочных обязательств, на которые начисляются проценты, то есть в соответствии с п.10 ПБУ-11⁽³⁾. По своей экономической сути обязательства по реструктуризированному долгу (финансовый инструмент) — это настоящая стоимость будущих платежей по погашению этого долга. Основанием для признания нового финансового инструмента является мировое соглашение, утвержденное судом.

Сергей КУЛИК, член методологического Совета
по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов
Украины, партнер, руководитель отдела аудита ЧАО «Делойт энд Туш ЮСК»,

Людмила РУБАНЕНКО, член методологического Совета
по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Украины,
директор ООО «Аудиторская фирма «Харьков»

^<1> Положение (стандарт) бухгалтерского учета 13 «Финансовые инструменты», утвержденное приказом Минфина Украины от 30.11.2001 г. № 559 (прим. ред.).

^<2> Международный стандарт бухгалтерского учета 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» (прим. ред.).

^<3> Положение (стандарт) бухгалтерского учета 11 «Обязательства», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.01.2000 г. № 20 (прим. ред.).

<< Назад